Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

30 июля 2013 года Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ принято Постановление № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее по тексту: Постановление № 57), которое вносит существенные изменения в некоторые вопросы правоприменительной практики по налоговым делам и содержит важные разъяснения по налоговому законодательству по интересующей всех налоговой тематике. Существенные, на наш взгляд моменты, о которых имеет смысл знать всем налогоплательщикам, имеющим перспективу быть ревизованными посредством выездных налоговых проверок, состоят в следующем.

1. ранее допрос свидетелей в периоды приостановления выездных налоговых проверок судебной практикой признавался допустимым (напр.: Определение ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17583/12, Определение ВАС РФ от 07.07.2011 N ВАС-469/11, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2013 по делу N А05-3699/2012, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2012 по делу N А05-9429/2011, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу N А05-6776/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2011 по делу N А70-8654/2010 и др.).

Принятое Постановление № 57 содержит прямопротивоположную позицию по данному вопросу, указывая на то, что согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. По смыслу приведенной нормы, указывает пленум Вас РФ, в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников (пункт 26 Постановления № 57). Однако, налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.

2. Пленум ВАС РФ указал на недопустимость истребования у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, вне рамок выездной налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 27 Постановления № 57). В связи с этим арбитражные суды сориентированы Пленумом Вас РФ при рассмотрении дел исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков проведения выездной налоговой проверки, обозначенных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Одновременно Пленум ВАС РФ отметил, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

3. Важное указание содержит п. 31 Постановления № 57: несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), а также статьей 70 НК РФ (регламентирующей сроки направления требования об уплате налога), не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 НК РФ.

4. В отношении возврата (зачета) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, Пленумом ВАС РФ разъяснено следующее. В соответствии с п. 32 Постановления № 57, суды должны принимать во внимание, что статьи 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.

В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.

Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений статьи 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.

5. В отношении допмероприятий налогового контроля Пленумом Вас РФ указано на следующее (пункт 38 Постановления № 57). Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что названной нормой закона не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ должен оценить существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным. В этом случае суд исходит из того, что 10-дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения установленного пунктом 6 статьи 101 НК РФ срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

6. В отношении популярного довода налогоплательщиков об их неизвещении о рассмотрении материалов налоговой проверки и о порядке извещения вообще, Пленумом ВАС РФ (пункт 41) разъяснено, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения налогоплательщика исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. В этой связи, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

7. Пленум ВАС РФ четко отметил, что вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение (пункт 42 Постановления № 57).

8. По взысканию налога в принудительном порядке Постановление Пленума ВАС РФ содержит очень важное разъяснение относительно того, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки (пункт 50 Постановления № 57). Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ. С учетом изложенного в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков — следующий день после ее представления (пункт 50 Постановления № 57).

9. Пленумом ВАС РФ указано на то, что при рассмотрении заявлений налоговых органов о взыскании налогов, пеней, штрафов, предъявленных на основании пункта 3 статьи 46, пункта 1 статьи 47, пункта 1 статьи 115 НК РФ, судам, независимо от наличия соответствующего заявления ответчика, необходимо проверять, не истекли ли установленные этими нормами сроки для обращения налоговых органов в суд.

Учитывая, что данные сроки в силу названных норм могут быть при наличии уважительных причин восстановлены судом, однако такое восстановление производится судом на основании ходатайства налогового органа, в случае пропуска срока и отсутствия соответствующего ходатайства либо в случае отказа в удовлетворении ходатайства суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа (пункт 60 Постановления № 57).

При этом не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.

10. Пленум ВАС РФ поставил точку в вопросе о том, считается ли соблюденным досудебный порядок обжалования решения налогового органа в случае, если налогоплательщик пропустил установленный срок досудебного обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, но по истечении данного срока жалобу все-таки подал. Пленумом разъяснено, что по смыслу пункта 5 статьи 101.2 НК РФ пропуск налогоплательщиком установленных НК РФ сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка обжалования соответствующих решений налоговых органов и означает невозможность их оспаривания в суде. В то же время судам необходимо исходить из того, что, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству (пункт 66 Постановления № 57).

11. Существенное разъяснение дано Пленумом ВАС РФ и в отношении невозможности ссылки налогоплательщика в адресованном в суд заявлении о признании недействительным решения налогового органа на доводы о существенном условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), а именно указано, что такого рода доводы могут быть приняты судами во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган (пункт 68 Постановления № 57).

12. В отношении исков о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней и штрафа необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В то же время применительно к пункту 3 статьи 79 Кодекса с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм пункт 79 Постановления № 57).

13. Существенное разъяснение дано Пленумом ВАС РФ и в части невозможности вынесения вышестоящим налоговым органом решения о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения (пункт 81 Постановления № 57). Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ. В то же время Пленум ВАС РФ отметил, что вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.