Уточненка во время камеральной проверки

Право на подачу уточненной налоговой декларации предусмотрено статье 81 Налогового кодекса РФ.

Законом установлено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (п. 9.1. статьи 88 Налогового кодекса РФ).

Но что считать окончанием камеральной налоговой проверки:

• дату истечения трехмесячного срока проведения проверки по первоначальной декларации, установленного положением п. 2 ст. 88 НК РФ
• дату составления акта камеральной проверки
• дату принятия решения по результатам проведенной проверки?

От ответа на этот вопрос зависит «поправимость» ситуации до момента принятия налоговым органом решения по результатам проверки.

И ответа на этот вопрос налоговое законодательство как раз не содержит, а правоприменительная практика разрешает его по-разному.

Позиция налоговых органов содержится в Письме ФНС России от 21 ноября 2012 года N АС-4-2/19576@) и состоит в понимании под окончанием камеральной проверки момента наступления наиболее ранней из следующих дат:

• даты истечения трехмесячного срока со дня представления налоговой декларации, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ
• даты окончания проверки, которая указана в акте.

Позиция же некоторых арбитражных судов (в том числе, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 14.01.2013 N А81-1421/2012), ФАС Московского округа (постановление от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34 и от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10), ФАС Центрального округа (Постановление от 28.10.2010 N А09-5082/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11), сводится к тому, что окончанием проверки следует понимать полное завершение всех действий по ее проведению вплоть до вынесения итогового решения.

На практике распространена ситуация, когда налогоплательщик подает уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки, но до вынесения итогового решения по ней. При таких обстоятельствах налоговики часто не применяют положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ, т.е. не прекращают камеральную проверку первоначальной декларации, а выносят решение по ее итогам. Руководствуясь изложенным выше подходом, суды приходят к выводу, что вынесенные налоговиками решения нарушают права налогоплательщика, и признают их незаконными (примеры — в названных постановлениях судов).

В то же время некоторые другие суды придерживаются мнения, что проверка первоначальной декларации завершается истечением трехмесячного срока проведения камеральной проверки (ФАС Уральского округа). Т.о., имеет смысл принимать во внимание сложившуюся в Вашем регионе правоприменительную практику.